Восстановление НДС: как избежать ненужных начислений
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Восстановление НДС: как избежать ненужных начислений». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все нормы права, которые касаются восстановления НДС с недвижимого имущества, сосредоточены в нескольких статьях Налогового кодекса. Согласно пункту 3 статьи 170, налог должен быть восстановлен тогда, когда имущество перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. По недвижимости применяется специальный порядок восстановления, правила которого описаны в пункте 6 статьи 171 и в статье 171.1 НК РФ. Согласно этим правилам, НДС с недвижимости восстанавливается не единовременно, а в особом порядке на протяжении 10 лет.
Надо отметить, что указанные нормы Кодекса действуют с начала 2015 года. Но это не значит, что особый порядок восстановления НДС с недвижимого имущества применяется с этого времени. Ранее аналогичные нормы были прописаны в старой редакции пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса. Сегодня эта норма закона содержит положение о принятии к вычету входного НДС, который предъявлен подрядчиками, застройщиками или техническими заказчиками при капстроительстве незавершенных объектов.
Еще одна норма, которая регулирует принятие НДС по недвижимости к вычету — пункт 2 статьи 170 Кодекса. Она гласит, что входной НДС по приобретенному имуществу, в том числе недвижимому, которое применяется в необлагаемой НДС деятельности, вычету не подлежит, а включается в его стоимость.
Бывает, что имущество применяется компанией как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности. В этом случае на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ, в отношении суммы входного налога действуют следующие правила:
- она учитывается в стоимости имущества, которое используется для осуществления необлагаемых операций;
- она принимается к вычету по недвижимости, применяемой в облагаемых операциях;
- она принимается к вычету либо включается в стоимость самого имущества в той пропорции, в которой оно участвует в осуществлении облагаемых и необлагаемых операций.
Письма ФНС и Минфина
Еще в 2008 году ФНС в Письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (далее – Письмо ФНС России от 28.11.2008), согласованном с Минфином, отметила, что начиная с 01.01.2006 при строительстве объектов недвижимости (ОС) применяется специальный порядок восстановления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. В частности, ФНС сформулировала такие выводы:
-
из совокупности норм НК РФ следуют особые правила применения налоговых вычетов при строительстве недвижимости (ОС), предусматривающие ускоренные вычеты сумм НДС до ввода объектов в эксплуатацию;
- «входящие» суммы НДС, предъявленные при строительстве или покупке объектов капитального строительства, принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся или приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операциях;
-
после ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в особом порядке.
Налоговый учет при восстановлении сумм НДС
В налоговом учете суммы восстановленного НДС отражаются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина от 23.06.2010 № 03-07-11/265, подп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 7, 9 ст. 171 НК РФ), но за некоторым исключением: при передаче ТАИ в виде вклада в УК либо при восстановлении НДС с предоплаты/аванса НДС в расходы не берется, так как в первом случае принимающая сторона может принять его к вычету (при правильном оформлении первички), а во втором организация не несет изначально никаких расходов и в дальнейшем примет НДС к возмещению.
Восстановленный НДС надо отразить в книге продаж — запись можно сделать либо на основании счетов-фактур, по которым НДС был ранее принят к вычету, либо если первички нет, то на основании бухгалтерской справки. При передаче ТАИ в УК восстановленный НДС отражается на основании передаточных документов.
В декларации по НДС суммы налога отражаются в третьем разделе по строке 080, а в том случае, если фирма использует постепенное восстановление НДС, надо также заполнить и приложение 1 к разделу 3.
Когда требуется восстановить НДС по закону
Ситуации перечислены в п. 3 статьи 170 Налогового кодекса. Это:
1) Передача имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал (или вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО).
Получившая активы компания вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной. На основании документов по передаче активов (с выделением суммы НДС).
НДС требуется восстановить в том квартале, когда имущество фактически передано.
2) Компания переходит на спец.режим: УСН, ЕНВД или ПСН (ИП)
Восстановить НДС следует в квартале, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
3) Компания решила применять освобождение по НДС по статье 145 Налогового кодекса.
Порядок восстановления НДС зависит от даты применения такого освобождения:
Если освобождение компания применяет с первого месяца квартала – НДС восстанавливается в предыдущем квартале (до начала освобождения), Если переход на освобождение со второго или третьего месяца квартала – НДС следует восстановить с текущем квартале.
Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
4) Компания получила бюджетные инвестиции или субсидии в счет компенсации ранее понесенных расходов на приобретение активов, оплату работ (или услуг).
5) Активы компании стали использоваться для операций, которые не облагаются НДС – не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения, не признаваемых реализацией для целей НДС.
И опять в фокусе внимания — налоговая выгода
В своих письмах Минфин и ФНС , в том числе по вопросам восстановления НДС, отсылают к позиции арбитров, приведенной в пункте 10 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
Контролеры сменили тактику: все случаи списания активов теперь пристально изучаются сквозь призму необоснованной налоговой выгоды.
Теперь по каждому факту списания имущества компаниям самим приходится доказывать, что выбытию активов способствовали обстоятельства, не зависящие от ее воли. И запасаться соответствующими документами и подтверждениями.
Налоговым органам и судам предписано:
- оценивать достоверность и полноту представленных документов по выбытию имущества,
- исследовать и учитывать обстоятельства выбытия, характер деятельности налогоплательщика и условия его хозяйствования,
- принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню,
- оценивать вероятность выбытия имущества по указанным компанией причинам,
- оценивать чрезмерность потерь и обоснованность приведенных доводов.
Все это надо учитывать и готовить документы по защите своей позиции. В случае, если налоговики не смогут доказать направленность действий компании на получение необоснованной налоговой выгоды – восстанавливать НДС при списании активов не придется.
И еще. При списании активов суды обращают внимание на полноту и правильность подтверждающих первичных документов. Достоверные доказательства порчи, утраты, свидетельства об их утилизации. Чем больше – тем лучше.
Прочие случаи восстановления НДС
Не смотря на то, что все случаи восстановления НДС прямо поименованы в статьях 170 и 171.1 НК РФ, контролирующие органы в своих разъяснениях постоянно находят новые причины для восстановления НДС. Следовать таким разъяснениям или нет, каждому налогоплательщику приходится решать самостоятельно.
Ведь если не следовать, возможны претензии с их стороны, и, вероятно, свою позицию придется отстаивать в суде.
Некоторые случаи приведены в таблице 1.
Таблица 1
| № п/п | Операция, по которой необходимо восстановить НДС, по мнению контролирующих органов | Разъясняющий документ |
| 1 | Произошло списание неликвидных или морально устаревших товаров | Письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 |
| 2 | Имущество выбыло в связи с порчей | Письмо Минфина РФ от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 |
| 3 | Не полностью самортизированное имущество было ликвидировано (за исключением ликвидации в результате аварии) | Письма Минфина РФ
от 14.04.2016 № 03-07-11/21297, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736 |
| 4 | Зафиксирован факт кражи имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
| 5 | При инвентаризации зафиксировано недостача имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
При этом не надо забывать, что если есть арбитражная практика, в которой высказывается противоположная точка зрения, контролирующие органы должны в своей работе руководствоваться именно арбитражной практикой.
Ответы на распространенные вопросы
Вопрос № 1: Освобождение от НДС по статье 145 НК РФ получено с сентября 2017 года. Когда в этом случае следовало восстановить НДС по имуществу, остающемуся на балансе копании и по которому НДС был принят к вычету?
Ответ:
В этом случае восстановление НДС необходимо осуществить в 3-м квартале 2017 года.
Вопрос № 2: Что делать, если оборудование начали использовать в необлагаемых операциях, НДС восстановили, а потом вновь на этом оборудовании стали производить продукцию, облагаемую НДС?
Ответ:
В этом случае необходимо произвести перерасчет восстановленного НДС и подать уточненную Декларацию НДС за тот период, когда НДС был восстановлен (Письмо Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-07-15/175).
Вопрос № 3: Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по материалам, использованным при изготовлении продукции, облагаемой НДС, если такая продукция впоследствии была признана бракованной?
Ответ:
НДС можно не восстанавливать, т.к. НК РФ не содержит требований восстанавливать НДС в таких случаях. Претензии со стороны контролирующих органов возможны, но есть арбитражная практика в пользу налогоплательщиков по аналогичным делам.
Восстановление НДС при уменьшении стоимости
При отгрузке ТМЦ, выполнении работ или услуг продавец (поставщик или исполнитель) предоставляет первичный передаточный документ, к которому прикрепляет счет-фактуру. НДС по данной сделке покупатель предъявляет к вычету в сумме, прописанной в счете-фактуре.
Если позже принимается решение изменить стоимость позиций в документах в связи с редактированием цены или количества, возникает необходимость по корректировке счета-фактуры. Продавец формирует новый корректировочный счет-фактуру (КСФ), в котором будет отражена верная величина стоимости и налога.
День восстановления НДС:
- Дата получения накладной или передаточного акта от продавца на уменьшение стоимости;
- Дата получения КСФ.
Добавленный налог восстанавливается той датой, которая раньше наступит из этих двух.
Восстановить нужно разницу между изначальной величиной НДС и полученной после уменьшения стоимости.
Пример:
Компания А в феврале покупает товар на сумму 47200 руб. (7200 руб. – НДС) у компании Б. По счету-фактуре НДС – 7200 предъявляется к вычету в 1 квартале.
В апреле принято обоюдное решение уменьшить стоимость товара в связи с предоставлением скидки 5%. Компания Б формирует КСФ и передает ее компании А.
Новая стоимость = 47200 – 47200*5% = 44840 руб. (6840 руб. – НДС).
По КСФ компания А восстанавливает во 2 квартале НДС = 7200 – 6840 = 360 руб.
Проводки
| Дебет | Кредит | Операция |
| На день получения исходного с/ф | ||
| 41 | 60 | Принят товар к учету без НДС |
| 19 | 60 | Выделен налог по купленным товарам |
| 68.НДС | 19 | Добавленный налог направлен к вычету |
| На день получения корректировочного с/ф | ||
| 68.НДС | 19 | Сторно – восстановлен НДС в размере разности между налогом до изменения и после него |
| 19 | 60 | Сторно – учтена разница в НДС в связи со снижением стоимости (на сумму разницы) |
| 41 | 60 | Сторно – уменьшена задолженность перед поставщиком (на величину разницы в стоимости) |
Судебные решения в пользу налоговых органов
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11 по делу № А60-23613/2010-С8
Общество в декларации по НДС за IV квартал 2007 года заявило к вычету НДС по приобретенным объектам недвижимости. С 01.01.2010 организация перешла на УСНО. Общество полагало, что с учетом п. 6 ст. 171 НК РФ сумма НДС по приобретенным объектам недвижимости подлежит восстановлению в течение 10 лет равными долями. Поэтому организация рассчитала и заявила к восстановлению соответствующую часть ранее принятого к вычету НДС в налоговой декларации за IV квартал 2009 года.
В ходе камеральной налоговой проверки налоговая инспекция, руководствуясь пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, решила, что НДС должен был быть восстановлен полностью в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСНО. Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд. Все суды решили дело в пользу инспекции.
Оставляя в силе решения нижестоящих судов, Президиум ВАС в данном постановлении указал: положения п. 6 ст. 171 НК РФ, определяющие порядок восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, подлежат применению в случае, если лицо, являющееся плательщиком НДС, меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Правоотношения, связанные с восстановлением НДС при переходе на УСНО, урегулированы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный специальный налоговый режим. Эта норма[2] не позволяет лицам, переходящим на УСНО, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени.
Из данного постановления следует вывод, что при переходе как минимум на УСНО восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по недвижимости нужно единовременно. Статья 171.1 НК РФ в данной ситуации не применяется. Причем нельзя сказать, что этот вывод идет вразрез с письмами Минфина и ФНС, поскольку прямо, как говорится, открытым текстом в письмах про это не сказано. Однако исходя из общей тональности писем у налогоплательщиков могло сложиться (и видимо сложилось, судя по ситуации в данном деле) неправильное мнение.
Постановление АС ЗСО от 16.11.2016 по делу № А45-100/2016
Общество в 2015 году осуществляло несколько видов деятельности:
– реализацию автотранспортных средств, которая облагается по общей системе налогообложения (НДС по ставке 18%);
– оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (освобождение от обложения НДС на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);
– оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД (ст. 346.29 НК РФ).
В марте 2015 года организация купила объект недвижимости в виде комплекса по продаже, ремонту и техническому обслуживанию автомобилей (дилерский центр и котельная) общей стоимостью 290 млн руб., включая НДС. Сумму «входящего» НДС общество приняло к вычету в полном объеме и отразило это в декларации за I квартал 2015 года.
Инспекция указала на завышение размера вычета, поскольку при подаче налоговой декларации организация знала, что в декларируемом периоде приобретенное недвижимое имущество использовалось в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. По мнению инспекции, общество было обязано вести раздельный учет сумм НДС и исчислить сумму вычета пропорционально выручке от облагаемых видов деятельности, так как п. 4 ст. 170 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть НДС, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.
Общество обратилось в суд, обосновывая свои доводы в том числе позицией ФНС, которая была изложена в связи с запросами налоговых органов в упомянутом нами письме 2008 года. Однако все суды решили спор в пользу инспекции.
Суды аргументировали свою позицию следующим[3]. Статья 171.1 НК РФ регулирует порядок восстановления НДС в тех случаях, когда налогоплательщик изначально правомерно применил налоговые вычеты, а затем наступили обстоятельства, обязывающие его восстановить раннее принятый к вычету НДС.
Статья 171.1 НК РФ не устанавливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, так как все случаи, дающие такое право, перечислены в ст. 171 НК РФ, и среди них нет такого положения, которое предоставляет право отнести к вычетам всю сумму НДС по приобретенным объектам недвижимости при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
При приобретении иных объектов недвижимости следует применять общий порядок, установленный пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. При этом объект недвижимости в целях налогообложения признается товаром. Данный подпункт содержит исключение, в соответствии с которым он не применяется, если имеет место приобретение товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Судьи отклонили ссылку на Письмо ФНС России от 28.11.2008, отметив, что оно не является нормативным актом и изложенные в нем разъяснения носят рекомендательно-информационный характер.
Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2016 по делу № А41-52036/16[4]
Общество осуществляло строительство многоквартирного жилого комплекса с нежилыми помещениями офисного назначения. Организация-подрядчик выполнила работы, оформила соответствующие акты и выставила обществу счета-фактуры с соответствующим НДС. Общество приняло НДС к вычету в полном объеме. При этом у организации отсутствовала выручка от реализации.
По итогам камеральной проверки налоговая инспекция отказала обществу полностью в возмещении НДС, указав, что в нарушение п. 4.1 ст. 170 НК РФ при строительстве многоквартирного жилого комплекса, включающего в себя как жилые, так и нежилые помещения, принят к вычету «входной» НДС по строительно-монтажным работам в полном объеме без пропорционального расчета исходя из величины жилых (нежилых) помещений возводимого комплекса.
Общество обратилось в суд, но суд решил дело в пользу инспекции.
В судебных актах отсутствуют какие-либо ссылки на письма Минфина или ФНС, а также не упоминается ст. 171.1 НК РФ, которая уже действовала в этом периоде. Однако логика, примененная налогоплательщиком, полностью соответствует разъяснениям, изложенным в упомянутых нами письмах.
Аргументируя свое мнение, суд сослался на п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, а также на необходимость раздельного учета сумм НДС. Арбитры отметили:
– ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, разрабатывает его самостоятельно;
– поскольку НДС, предъявленный подрядчиками, относится к реализации как жилых, так и нежилых помещений в построенном доме, налогоплательщик вправе принять к вычету налог в части СМР по нежилым помещениям;
– обществу обоснованно отказано в возмещении полностью суммы НДС.
К сведению
В решении суда первой инстанции по данному делу отмечено, что изложенная в нем позиция согласуется с позицией АС МО, представленной в Постановлении от 26.02.2016 по делу № А40-83195/2015 (суд согласился с тем, что при определении пропорции общество исходило из величины жилой (нежилой) площади строящегося объекта).
Постановление АС ВВО от 04.04.2017 по делу № А82-1716/2016
Частное образовательное учреждение высшего образования «Международная академия бизнеса и новых технологий» (далее — Академия) и общество-застройщик заключили в 2013 году договор долевого строительства, по которому застройщик обязался построить жилой дом с общежитием и инженерными коммуникациями и затем передать учреждению (дольщику) входящее в состав данного дома общежитие, а дольщик (Академия) обязался принять его по акту приема-передачи и оплатить. В 2014 году договор был исполнен. Академия получила в собственность общежитие, а также надлежащим образом оформленные документы, включая сводный счет-фактуру.
Предъявленный НДС Академия полностью приняла к вычету, отразила это в декларации за IV квартал 2014 года, в которой налог был заявлен к возмещению из бюджета.
При этом Академия полагала, что оказываемые ею услуги по предоставлению жилья в общежитиях облагаются НДС, так как вопрос налогообложения услуг по предоставлению жилья в общежитиях был рассмотрен Минфином в Письме от 22.08.2012 № 03‑07‑07/88, где со ссылками на ст. 149 НК РФ и ст. 16 ЖК РФ был сделан вывод, что в случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от обложения НДС не применяется. Данной позиции придерживается и ФНС (Письмо от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@). Аналогичные разъяснения содержат также письма Минфина России от 18.06.2010 № 03‑07‑07/37 и от 02.07.2010 № 03‑07‑11/283.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговая инспекция отказала Академии в вычете НДС и, соответственно, в возмещении НДС, доначислила НДС к уплате и соответствующий штраф.
По мнению инспекции, оказываемые Академией услуги по предоставлению жилья в общежитиях не облагались НДС, поскольку в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ из этого следует, что поскольку приобретенные Академией работы (услуги) по строительству общежития используются в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы налога, уплаченные заказчику-застройщику на основании сводного счета-фактуры, к вычету не принимаются и должны учитываться в стоимости общежития.
Академия не согласилась с инспекцией, обратилась в суд и в конечном итоге проиграла дело. Академия отстаивала свою правоту по двум основаниям[5]. Во-первых, она настаивала, что услуги по предоставлению жилья в общежитиях облагаются НДС. Во-вторых, она указывала, что общежитие приобреталось для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, и, ссылаясь на Письмо ФНС России от 28.11.2008, утверждала, что НК РФ содержит специальные положения (п. 6 ст. 171 НК РФ в действующей в тот период редакции), которые позволяют принять к вычету в полном объеме НДС по объекту капитального строительства, если тот одновременно предназначен как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.
Суд первой инстанции частично удовлетворил требования Академии. По первому основанию суд не принял доводов Академии, отметив, что сложившаяся судебная практика рассмотрения аналогичных споров однозначно признает услуги по предоставлению койко-мест в общежитиях необлагаемыми операциями.
По второму основанию суд согласился с Академией, приняв во внимание разъяснения ФНС, так как из доказательств, представленных Академией, по мнению суда, следовало, что здание общежития приобреталось как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.
Однако апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и полностью отказал Академии. Апелляционный суд счел, что Академия не доказала факт того, что общежитие предполагалось одновременно использовать в хозяйственных операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Следовательно, инспекция обоснованно отказала в вычете НДС. При этом в тексте постановления апелляционного суда Письмо ФНС России от 28.11.2008 не упоминается и изложенная в нем аргументация не приводится.
Суд кассационной инстанции (указанное постановление АС ВВО) согласился с апелляционным судом. Арбитры отметили:
- из п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что одним из обязательных условий для применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;
- использование объекта для осуществления операций, освобожденных от налогообложения (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ), влечет невозможность применения вычетов. Причем данное постановление тоже не содержит упоминания письма ФНС и изложенных в нем аргументов, а также контраргументов.
Из совокупности судебных решений по данному делу можно предположить, что судьи апелляционной и кассационной инстанций, возможно, допустили бы принятие НДС к вычету в полном объеме (как разъяснено в Письме ФНС России от 28.11.2008), если бы было доказано, что общежитие предназначалось для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Но это только предположение автора.
Нормативная база восстановления НДС
На основании ФЗ № 366 от 24.11.2014 г. в НК РФ были внесены следующие корректировки:
- Для субъектов, использующих освобождение на основании ст. 145 НК РФ, не с начала отчетного квартала, определен дополнительный срок осуществления процедуры. Подразумевается особый период с момента, когда началось использоваться освобождение.
- В ст. 170 НК РФ, в раздел о главах, предназначенных для спецрежимов, была введена гл. 26.5. Указанное нововведение утвердило потребность восстановления НДС для частного предпринимателя, переходящего на патент.
- Из ст. 171 НК РФ в ст. 171.1 НК РФ были перенесены правила восстановления налога по процедурам с недвижимым имуществом, если его использование осуществляется в необлагаемой налогами бизнес-деятельности.
Восстановление вычета по НДС в разрезе операций с недвижимостью
При процедурах с недвижимостью восстановление НДС сопровождается следующими нюансами:
- В условиях, когда недвижимый объект передается, как взнос в капитал компании, исчисление происходит аналогично восстановлению налога по ОС и НМА.
- Если меняется режим налогообложения или меняется направленность деятельности (на ту, при которой правомерна ставка 0%), также используется порядок восстановления, как при ОС и НМА, однако, в указанных условиях потребуется принимать во внимание период эксплуатации объекта до момента изменения системы налогообложения.
В условиях, когда режим меняется до наступления 15-летнего периода с даты приобретения и регистрации недвижимого объекта, то налог требуется восстанавливать на протяжении 10 лет с момента, когда стали осуществляться амортизационные начисления.
За то время, которое объект не подвергался амортизации, либо не эксплуатировался в деятельности по ставке 0%, восстановление не требуется.
В рассматриваемых условиях восстановление происходит по такой формуле: НДСв = НДСрв / 10 * С0% / Сг, где:
- НДСрв – ранее принятый к возмещению налог;
- С0% – стоимость материалов, которые применялись в операциях по ставке 0%;
- Сг – общая годовая стоимость материалов.
Если объект снова вводится в состав амортизируемого имущества, налог к восстановлению исчисляется по следующей формуле:
НДСв = (НДСрв – 1/10 НДС / В) * С0% * Сг, где:
- 1/10 НДС – объем финансов за весь период, имеющийся до даты ликвидации конкретного объекта из перечня амортизируемого имущества;
- В – время (количество лет), оставшееся до завершения 10-летнего срока восстановления налога.
Показатель «В» исчисляется по такой формуле:
В = 10 – ЧЛв – ЧЛвс, где:
- ЧЛв – число лет, когда налог восстанавливался;
- ЧЛвс – число лет, прошедших с даты, когда недвижимый объект был ликвидирован из перечня амортизируемого имущества.
В условиях, когда недвижимое имущество эксплуатируется в деятельности по ставке 0% и, при этом, ранее осуществлялась реконструкция, то с издержек на СМР и ТМЦ также требуется восстановить НДС. Восстановление осуществляется в том квартале, когда недвижимый объект стал эксплуатироваться в деятельности по ставке 0%.
Субсидирование деятельности и восстановление НДС
Нередко субъекты хозяйственной деятельности ведут свою деятельность в отраслях, субсидируемых из федерального бюджета. В суммах предоставляемых государственных дотаций, компенсирующих затраты льготников на приобретение товаров или оказание услуг, присутствует НДС в размере 10% или 18%.
Если ООО или ИП заявил в декларации по НДС вычет по оприходованным ценностям, то сумму «входящего» НДС нужно реконструировать в учете.
Механизм восстановления достаточно прост – следует зафиксировать в книге продаж те счета-фактуры, которые ранее фигурировали в книге покупок.
Надо знать: При получении дотаций из бюджетов иного уровня, кроме федерального, восстановление НДС не производится.
Как рассчитать НДС к восстановлению
Рассмотрим порядок восстановления НДС в случае приобретения объекта недвижимости и использования его в деятельности, не облагаемой НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):
- рассчитывается общая сумма НДС, ранее принятая к вычету по объекту недвижимости;
- полученная сумма НДС делится на 10;
- по итогам последнего квартала текущего года (в котором объект начал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС) определяется следующая пропорция: соотношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) налогоплательщиком за календарный год;
- сумма НДС к восстановлению за текущий год составит одну десятую от всей суммы НДС, предъявленной ранее к вычету, умноженную на пропорцию, рассчитанную в п….
Момент вычета НДС по основным средствам
Особенность принятия вычета НДС по основным средствам заключается в правильном определении момента осуществления данной операции. Одним из условий предъявления налога к вычету, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, является принятие объекта на учет как основного средства. Но в НК РФ нет четких характеристик, на основании которых объект может быть принят к учету в качестве основного средства. Поэтому вопрос о моменте вычета не является однозначным.
Судебная практика исходит из того, что счет, на который приняты к учету основные средства, не имеет значения. Все дело в том, что в бухгалтерском учете приобретенное имущество проходит несколько этапов отражения в учете, прежде чем стать основным средством. Операции по покупке имущества первоначально отражают на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы». Перевод объекта на 01 счет осуществляется только после полного формирования его первоначальной стоимости. Поэтому если налогоплательщик решит получить вычет по основным средствам, поставленным на 08 счет, то возможна вероятность спора с налоговиками. Однако есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения в судебном порядке.
Вычет НДС по приобретенному объекту (ОС)
Одним из условий применения вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, является «принятие на учет данных основных средств» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как мы видим, в пункте 1 статьи 172 Кодекса прямо не сказано, на каком счете должно быть учтено имущество, которое будет использоваться в качестве основного средства. Не определено в Кодексе и само понятие «принятие на учет». Тем самым приведенная формулировка допускает в том числе и следующее толкование: право на получение вычета по НДС при приобретении внеоборотных активов, не требующих монтажа, возникает в момент их постановки на бухгалтерский учет в качестве объектов основных средств на счет 01 «Основные средства» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Принимая во внимание, что отражение объекта на счете 01 «Основные средства» правомерно только после ввода его в эксплуатацию, можно сделать следующий вывод: если объект числится в бухгалтерском учете на счете 08, то предъявить «входной» НДС к вычету по нему нельзя.
Именно такого подхода придерживаются контролирующие органы в отношении приобретенных основных средств. По их мнению, для вычета НДС необходимо, чтобы объект был принят к учету в качестве основного средства (письма Минфина России от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 29.01.2013 № 03-07-14/06, от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 28.08.2012 № 03-07-11/330, от 16.08.2012 № 03-07-11/303).
В судебной практике встречаются отдельные решения, в которых выражена аналогичная позиция (пост. ФАС ПО от 30.09.2010 по делу № А12-24919/2009).
Но в большинстве судебных споров судьи приходят к противоположному выводу (определение ВС РФ от 21.09.2015 № 309-КГ15-11146; пост. ФАС ВВО от 13.05.2014 № Ф01-1266/14, ФАС ПО от 05.09.2013 № Ф06-7762/13 по делу № А72-13061/2012 (определением ВАС РФ от 07.11.2013 № ВАС-15354/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС МО от 21.08.2013 № Ф05-7760/13). При этом они придерживаются иной трактовки тех же положений статей 171, 172 Кодекса, отмечая, что законодатель не связывает право на вычет по НДС с датой ввода в эксплуатацию основного средства. Суды признают отражение на счете 08 «принятием на учет» и считают основанием для получения вычета по НДС. Причем нередко такие решения суды выносили по заявлению налоговиков. Например, последние отказывали в вычете НДС в ситуации, когда с момента принятия объекта к учету на счете 08 до ввода в эксплуатацию (с отражением на счете 01) проходило более трех лет, а налогоплательщик при этом перестраховывался и принимал НДС к вычету на дату ввода объекта в эксплуатацию. Суды же в таких ситуациях указывали, что факт отражения стоимости приобретенных работ и товара на счете 08, а не на счете 01 не может служить основанием для увеличения срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.
К примеру, в одном из судебных дел (определение ВС РФ от 21.09.2015 № 309-КГ15-11146) рассматривалась такая ситуация. Налогоплательщик приобрел оборудование и в IV квартале 2009 года отразил его на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На учет в качестве основного средства оборудование было принято в III квартале 2010 года. Считая, что три года отсчитываются от даты принятия на учет в качестве основных средств (то есть с III квартала 2010 г.), налогоплательщик принял «входной» НДС к вычету во II квартале 2013 года. Но налоговая инспекция отказала в праве на вычет, поскольку он был предъявлен за пределами трехлетнего срока. Суд посчитал позицию налоговиков правомерной, указав, что трехлетний срок вычета НДС отсчитывается от IV квартала 2009 года, то есть с момента, когда объект был приобретен. Напомним, что чуть позже Минфин России в своем письме (письмо Минфина России от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429) разъяснил: налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2015), а также что это положение относится и к основным средствам.
Новое в отношении восстановления налога
Законом «Об изменениях в Налоговом кодексе» от 24.11.2014 № 366-ФЗ с 2015 года в НК РФ внесен ряд новшеств:
- Для использующих освобождение по ст. 145 НК РФ не с начала квартала в п. 8 ст. 145 НК РФ дополнительно установлен еще один период для восстановления — тот, когда начали применять освобождение.
- В подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в список глав, отведенных спецрежимам, добавлена гл. 26.5, что закрепило фактически и так имевшую место (письмо Минфина РФ от 12.05.2014 № 03-07-14/22144) необходимость восстановления налога для ИП, переходящего на ПСН, перед началом работы на этом режиме.
- Исключен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывавший восстанавливать налог по товарам, работам, услугам, ОС, НМА, учтенный в вычетах до начала применения ставки 0%. Нововведение не отменило обязанности по восстановлению налога в отношении расходов, относящихся к этой деятельности (письма Минфина РФ от 27.02.2015 № 03-07-08/10143, от 13.02.2015 № 03-07-08/6693).
- Правила восстановления налога по недвижимости, если начинается ее использование в деятельности, не облагаемой налогом, исключены из п. 6 ст. 171 НК РФ и перенесены в новую ст. 171.1 НК РФ. Принципиальных изменений в них не сделано, за исключением того, что они распространены на суда (морские, речные и воздушные).